Взаимозачет вклада участника в имущество ООО: возникает ли у ООО налогооблагаемый доход?

К.В. Гусев, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если у ООО есть долг перед участником, а у участника - задолженность перед ООО по внесению вклада в его имущество, можно ли провести зачет таких взаимных требований? Возникнет ли у ООО в этом случае налогооблагаемый доход? Есть ли налоговые риски при проведении такой операции? Давайте разберемся.

Взаимозачет и его налоговые последствия для ООО

Может возникнуть ситуация, когда участниками принято решение о внесении вкладов в имущество ООО, притом что на этот момент у ООО есть долг перед одним из них. Например, по возврату займа и процентов.

В этом случае можно провести зачет взаимных однородных требований - зачет задолженности участника по внесению вклада и долга ООО перед этим участником <1>. Ни Гражданский кодекс, ни Закон об ООО этого не запрещает.

По общему правилу вклады участников в имущество не включаются в доходы ООО ни для целей налогообложения прибыли, ни для целей УСН при условии, что они <2>:

• осуществлены с учетом требований Гражданского кодекса и Закона об ООО;
• не имеют признаков незаконной налоговой экономии.

По мнению Минфина, прощение участником долга образует у ООО налогооблагаемый доход в виде прощенной кредиторской задолженности. В том числе и при прощении долга внесением вклада в его имущество. Причем независимо от доли такого участника в ООО: освобождение дохода в виде имущества и имущественных прав, безвозмездно полученных от участника с долей 50% и более, при прощении долга не применяется <3>.

Вместе с тем при вышеуказанном взаимозачете безвозмездность, имеющая место при прощении долга, не образуется. Кредиторская задолженность перед участником в доходы не включается, поскольку не списывается, а именно погашается (посредством взаимозачета) <4>. Вклад в имущество, обязательство по внесению которого погашено взаимозачетом, от налогообложения освобождается. Поэтому налогооблагаемых доходов у ООО не возникает.

Так, в одном суде рассматривался спор, когда участник, который должен был внести вклад в имущество ООО, простил ему свой долг по ранее выданному займу. Судьи указали, что в этой ситуации фактически произошел зачет взаимных требований. При этом существенные признаки прощения долга, в частности безвозмездность, отсутствуют. И оснований для признания ООО дохода не было <5>. Правда, этот суд рассматривал кассационную жалобу. Нижестоящий суд с учетом недостатков устава ООО согласился с выводом ИФНС о том, что прощенная сумма - его внереализационный доход, и с доначислением налога на прибыль <6>.

Внесение участником-кредитором вклада взаимозачетом следует предусмотреть в протоколе общего собрания участников, которым оформлено решение о внесении вкладов. С самим участником нужно заключить соглашение о взаимозачете.

Вместе с тем, если задумались о проведении такого взаимозачета, учитывайте связанные с ним налоговые риски. А они, на наш взгляд, могут быть существенны.

Налоговые риски при взаимозачете

Внесение вкладов в имущество ООО должно быть направлено на пополнение его активов, и его единственной целью не может быть списание долга ООО <7>.

И ИФНС, скорее всего, заинтересуется, не является ли взаимозачет операцией, прикрывающей прощение долга, образующее у ООО налогооблагаемый доход. И если докажет, что единственной целью возникновения обязательства участника по внесению вклада и его взаимозачета было безналоговое списание долга ООО, то доначислит ООО налог с такого дохода <8>.

Весомыми доводами в пользу проверяющих могут стать нарушения требований Гражданского кодекса и Закона об ООО при внесении вклада. Так, ИФНС наверняка проверит наличие обязательных документов, подтверждающих законность его внесения <9>:

• решения общего собрания участников (единственного участника);
• положений устава ООО, предусматривающих такую обязанность участников. Имейте в виду, что отражения в уставе общих прав и обязанностей участников (в том числе обязанности подчиняться решениям общего собрания) недостаточно для признания полученного имущества таким вкладом.

Налоговики могут учитывать и обстоятельства конкретной ситуации. Так, например, если у ООО несколько участников с примерно равными долями и каждый вносит вклад пропорционально своей доле, такой взаимозачет между ООО и одним из них не должен выглядеть подозрительно. И претензий может вообще не быть. Если же участник-кредитор - единственный участник ООО или владеет в нем большой долей (50% и выше), на наш взгляд, у ИФНС будет больше поводов посчитать, что условия для взаимозачета созданы искусственно для ухода ООО от налогообложения. Ведь в этом случае основным финансовым приобретением ООО в результате внесения вклада (вкладов) будет его освобождение от долга.

Делаем выводы

ООО и его участник вправе провести взаимозачет задолженности участника по вкладу в имущество ООО и долга ООО перед этим участником. По нашему мнению, в общем случае при проведении такого взаимозачета налогооблагаемого дохода у ООО не возникает. Есть судебная практика по этому вопросу в пользу налогоплательщиков. Вместе с тем нужно учитывать, что ИФНС наверняка обратит внимание на такую операцию и, если докажет, что ее целью является прощение долга, доначислит ООО налог на прибыль или УСН-налог. И в этом случае судьи вполне могут поддержать налоговиков.

С учетом налоговых рисков, на наш взгляд, более безопасным вариантом является внесение участником-кредитором вклада денежными средствами с последующим погашением ООО денежными средствами долга перед этим участником. Такой вариант не создаст дополнительной налоговой нагрузки для ООО и его участника (за исключением банковской комиссии), но позволит избежать лишнего внимания ИФНС и ее вполне вероятных претензий.

* * *

Встречаются ситуации, когда участник, перед которым у ООО есть долг, вносит вклад в имущество имущественным правом - правом требования этого долга к ООО. А ООО затем списывает свой долг в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице <10>. В этом случае избежать налогообложения, скорее всего, не получится.

Судьи указывают, что в такой ситуации имеют место две операции: получение имущественного права и списание кредиторской задолженности. При этом списание кредиторки по указанному основанию не освобождает ООО от обязанности включить ее в доходы <11>. Минфин также исходит из того, что при списании долга в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице сумма долга отражается в доходах <12>. При этом и судьи при рассмотрении спора, и Минфин усмотрели, что целью передачи имущественного права являлось освобождение от долга.

--------------------------------

<1> ст. 410 ГК РФ

<2> подп. 3.7 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо Минфина от 09.11.2022 N 03-03-06/1/108886

<3> п. 18 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письма Минфина от 27.10.2023 N 03-03-06/1/102472, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29226

<4> Постановление АС ЗСО от 16.05.2019 N Ф04-1520/2019

<5> Постановление АС ЗСО от 05.05.2023 N Ф04-829/2023

<6> Постановление 7 ААС от 23.12.2022 N 07АП-11123/22

<7> Определение ВАС от 07.08.2012 N ВАС-9427/12; Постановление АС ЗСО от 25.01.2023 N Ф04-7525/2022

<8> п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ; Письма Минфина от 09.11.2022 N 03-03-06/1/108886; ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (пп. 22, 23); Определение ВС от 20.09.2022 N 305-ЭС22-12778

<9> п. 1 ст. 27 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ; Постановление АС СКО от 07.07.2020 N Ф08-4773/2020

<10> ст. 413 ГК РФ

<11> п. 18 ст. 250 НК РФ; Постановление АС ЗСО от 25.01.2023 N Ф04-7525/2022

<12> Письмо Минфина от 21.05.2021 N 03-03-06/1/38962

Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 11, 2024