УСН-2025: Методические рекомендации от налоговой службы

Л.А. Елина, ведущий эксперт

Налоговая служба подготовила Методические рекомендации по НДС (и не только) для упрощенцев, которые с 2025 г. становятся плательщиками НДС.

В Методичке много базовой информации, которая, несомненно, тоже нужна, чтобы не штудировать НК. Но есть оригинальные и новые мысли. В том числе связанные с длящимися договорами, которые у упрощенцев переходят с 2024 на 2025 г.

Что вообще есть в новой УСН-методичке

Выход Методички связан с тем, что с 2025 г. все упрощенцы без исключения становятся плательщиками НДС. Всего в новом документе 26 пунктов. На страницах нашего журнала мы уже не раз знакомили читателей с тем, какие НДС-обязанности появляются у упрощенцев. Поэтому не будем дублировать всю Методичку. Если есть желание, вы всегда можете найти ее либо в базе КонсультантПлюс, либо на сайте ФНС.

Сосредоточимся только на тех вещах, которые требуют дополнительного разбора.

Пояснения по НДС-освобождению

Если доходы налогоплательщика на УСН за 2024 г. не превысили 60 млн руб., то с 01.01.2025 обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет у него не возникает. Причем освобождение от исчисления и уплаты НДС в бюджет по ст. 145 НК РФ будет предоставляться упрощенцам автоматически. У таких упрощенцев не возникнет ни в 2024 г., ни в 2025 г. обязанности подавать уведомление об НДС-освобождении. Также не надо будет ни подавать НДС-декларацию, ни вести книги продаж и книги покупок <1>.

Однако если НДС-освобожденец на УСН по собственной инициативе захочет выставить своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то ему тогда придется заплатить этот налог в бюджет. Но зато у его покупателя, который получит от упрощенца-освобожденца счет-фактуру с выделенной суммой НДС, будет право на вычет входного НДС <2>.

Лимит 60 млн руб. превышен: НДС-последствия

В случае если доходы организации (ИП) за 2024 г. превысили 60 млн руб., то сразу с 01.01.2025 надо исчислять НДС. Но только если это предусмотрено гл. 21 НК. Ведь есть операции, которые не признаются НДС-объектом или не облагаются НДС <3>. По таким операциям начислять налог не надо. Но даже если все операции у упрощенца будут в 2025 г. именно такими, то он должен будет подавать НДС-декларацию.

Налоговая служба обратила внимание, что соблюдение лимита 60 млн руб. за истекший календарный год оценивается ежегодно: если доходы налогоплательщика УСН за истекший календарный год не превысили 60 млн руб., то с начала следующего календарного года он освобожден от уплаты НДС. То есть при решении вопроса о применении освобождения от НДС с 01.01.2025 надо оценивать доходы за 2024 г., а с 01.01.2026 - доходы за 2025 г. и т.д. <4>

Выбор ставки НДС у упрощенца, который не получит автоматического НДС-освобождения

Такой упрощенец может выбрать либо обычные ставки НДС (20%, 10%, 0%), либо специальные ставки, предусмотренные п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025), - 5% или 7%. Причем иногда могут быть выгодны обычные ставки (с этим мы уже разбирались в ГК, 2024, N 21, с. 37).

Также в п. 7 Методички указано, что выбранная ставка НДС должна применяться ко всем операциям, являющимся объектом налогообложения НДС. Уведомлять об этом кого-то каким-то способом не требуется. Но не допускается применение разных налоговых ставок (обычных или специальных) в зависимости от того, кто является покупателем. Это означает, что упрощенец в одном квартале не может выставлять счета-фактуры одним покупателям по обычным ставкам (20%, 10%), а другим - по специальным (5%, 7%).

Но даже если упрощенец в 2025 г. выберет спецставку 5% или 7% и при этом у него будут операции, которые облагаются НДС по ставке 0%, то упрощенец вправе применять нулевую НДС-ставку. Правда, не по всем операциям, а по строго определенным в п. 9 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025). К таким операциям, в частности, относятся экспорт товаров, международная перевозка, транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки.

И не надо забывать: если упрощенец выбрал спецставку, то при ввозе товаров и при исполнении обязанностей налогового агента он должен применять обычные ставки НДС: 20% или 10% <5>.

Спецставки 5% и 7%: особенности применения

Контрагенты, которые получили от упрощенцев счета-фактуры, в том числе и с НДС по ставке 5% или 7%, могут принять такой НДС к вычету на общих основаниях. Никаких запретов в НК для этого нет <6>.

Если сначала упрощенец выберет обычные ставки НДС (20%, 10%), а потом решит перейти на спецставки (5% и 7%), то это можно сделать со следующего квартала. А вот перейти со спецставок 5% и 7% на обычные ставки НДС так быстро нельзя: их надо применять в течение 3 лет (12 кварталов).

Вынужденный переход от одной спецставки НДС к другой: с 5% на 7%

ФНС пояснила на примерах, как переходить от одной спецставки к другой.

Пример 1. С начала 2025 г. можно выбрать ставку НДС 5%, если доходы за 2024 г. составили от 60 млн руб. до 250 млн руб. А если в 2025 г. они станут больше 250 млн руб., то надо будет считать НДС по ставке 7% с месяца, следующего за месяцем превышения <7>.

Пример 2. Если общая сумма доходов упрощенца за 2024 г. составила от 250 млн руб. до 450 млн руб., то упрощенец не может выбрать спецставку 5% на 2025 г. С самого начала 2025 г. он должен будет применять либо ставку 7%, либо обычные ставки.

Пример 3. Доходы упрощенца в 2025 г. станут более 450 млн руб.

В таком случае начиная с 1-го числа месяца, в котором доходы превысили 450 млн руб., НДС надо будет считать по общей ставке 20% (10%). И даже если в начале месяца были продажи, по которым НДС рассчитан по ставке 7%, его придется пересчитать.

Вынужденный переход со ставки НДС 5% на ставку 7% не означает, что заново начинается отсчет 12 последовательных кварталов. 12 кварталов считаются от начала квартала, когда упрощенец впервые применил специальную ставку НДС (5% или 7%). И это правильно, ведь эти ставки предусмотрены одним и тем же пунктом ст. 164 НК РФ <8>.

Досрочное прощание со спецставками НДС

Налоговая служба подтвердила, что досрочно освободиться от спецставок можно в двух случаях <9>:

- или упрощенец утратит право на их применение из-за превышения доходного лимита 450 млн руб.;

- или у упрощенца с нового года появится основание для НДС-освобождения. Так будет, если, к примеру, доходы за 2024 г. были 100 млн руб. (более 60 млн руб.), в 2025 г. выбрана ставка НДС 5% и при этом доходы за 2025 г. окажутся менее 60 млн руб. Тогда с 2026 г. упрощенец должен применять НДС-освобождение и может вообще не платить НДС.

А если его доходы в 2026 г. будут более 60 млн руб., то придется платить НДС начиная с января 2027 г. И тогда с 2027 г. можно будет заново выбрать, по каким ставкам это делать: по общим или специальным. Если будут выбраны спецставки (5% или 7%), то отсчет 3 лет на их применение пойдет заново <10>.

Счета-фактуры и их заменители

При отгрузке товаров (работ, услуг) упрощенец, который обязан исчислять и уплачивать НДС в бюджет, должен выставить покупателю счет-фактуру. Такой счет-фактура выставляется в двух экземплярах (для продавца и покупателя) в течение 5 календарных дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также при получении авансов. Но если у упрощенца, который не получил НДС-освобождение, будут операции, которые освобождаются от НДС или не признаются НДС-объектом, то по таким операциям счета-фактуры он не должен составлять <11>.

Также не надо выставлять счета-фактуры физлицам (не ИП) <12>.

В этом случае возможно составить сводный документ (например, справку бухгалтера), содержащий суммарные данные по всем облагаемым НДС операциям за квартал или месяц. И такой сводный документ надо будет зарегистрировать в книге продаж <13>.

Поблажки по выставлению авансовых счетов-фактур

Те, кто обязан платить НДС и выставлять счета-фактуры, должны это делать как при получении аванса, так и при отгрузке товара. Однако для облегчения жизни налоговая служба разрешила пользоваться упрощенным порядком <14>.

Ситуация 1. Получен аванс, в счет него отгрузка запланирована в том же квартале. Тогда упрощенец может вообще не составлять счет-фактуру на аванс и исчислять НДС только при отгрузке товара. Значит, и считать авансовый НДС вообще не надо. Можно ограничиться лишь отгрузочным счетом-фактурой, в котором будет отражен отгрузочный НДС. Бюджет при таком подходе ничего не теряет, ведь авансовый НДС можно принять к вычету даже при спецставках НДС 5% и 7%.

Ситуация 2. Получен аванс, в счет части этого аванса в том же квартале отгружены товары. Тогда НДС надо исчислить только с незакрытой части аванса (в счет которой не было отгрузки в квартале).

Авансовый счет-фактуру можно составить на эту незакрытую часть аванса, а отгрузочный счет-фактура выставляется как обычно.

НДС по длящимся договорам, заключенным до 01.01.2025

Важный и нужный пункт Методички. Если до 01.01.2025 покупатель перечислит аванс упрощенцу, который с 2025 г. должен будет платить НДС, а поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) будет после 01.01.2025, то НДС с аванса, полученного в 2024 г., не исчисляется. Для этого нет никаких оснований в НК, и это подтвердила налоговая служба <15>.

Может быть так, что покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС. А меж тем в 2025 г. надо будет платить НДС при отгрузке товаров в счет такого аванса. Налоговая служба разрешила при расчете отгрузочного НДС исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. И упрощенец может посчитать его по расчетной ставке:

• или 5/105 либо 7/107 (при применении специальных ставок НДС);
• или 20/120 либо 10/110 (при применении общих ставок НДС).

Причем на сумму такого расчетного НДС можно уменьшить сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН. Налоговая служба даже привела пример.

Упрощенец получил в III квартале 2024 г. аванс 100 руб. без НДС. Цена товара по договору в 2025 г. так и осталась 100 руб. Товар отгружен в апреле 2025 г., выбранная упрощенцем ставка НДС - 5% (предполагается, что у него нет права на НДС-освобождение). Упрощенец при отгрузке считает НДС так: 100 руб. х 5/105 = 4,76 руб. Полученную сумму надо отразить в декларации и уплатить в бюджет.

* * *

ФНС разрешила упрощенцам, выбравшим новые спецставки 5% и 7%, в начале 2025 г. пробивать кассовые чеки без указания в чеке ставки налога - но только если разработчики ККТ не представят новых прошивок программного обеспечения. Но и в этом случае сумма расчета должна включать в себя НДС <16>.

--------------------------------

<1> п. 1 ст. 145 НК РФ; п. 1 Методички

<2> п. 2 ст. 170, п. 5 ст. 173 НК РФ; п. 14 Методички

<3> п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ

<4> п. 2 Методички

<5> п. 9 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025); п. 11 Методички

<6> п. 8 Методички

<7> п. 9 Методички

<8> п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025)

<9> пп. 8, 9 Методички

<10> пример 2 п. 9 Методички

<11> п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ; п. 14 Методички

<12> подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ

<13> пп. 14, 15 Методички

<14> пп. 13, 14 Методички

<15> п. 16 Методички

<16> п. 26 Методички

Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 22, 2024