Расчет НДФЛ с матвыгоды: на какую дату взять ключевую ставку ЦБ

Н.А. Мартынюк, ведущий эксперт

По новым правилам, чтобы определить, облагается ли матвыгода по займу НДФЛ, и рассчитать ее размер, нужно взять меньшее из двух значений ключевой ставки ЦБ: на дату выдачи займа (заключения договора) и на последний день текущего месяца. А если договорная ставка процентов меняется, учитывается еще и ключевая ставка на дату изменения. В теории все просто, но в некоторых случаях это изрядно усложняет расчет.

Отвечаем на поступившие вопросы.

Как определить дату заключения договора займа

@ При определении матвыгоды теперь ключевую ставку ЦБ на дату заключения договора займа нужно сравнить с ключевой ставкой на последнее число месяца и выбрать ту, что меньше <1>.

Заем был перечислен учредителю через неделю после подписания договора. За эту неделю ЦБ успел повысить ключевую ставку. По какой ставке определять матвыгоду - действовавшей на день подписания договора или на день перечисления денег?

- Посмотрите, как сформулирован предмет вашего договора займа. Если там сказано, что:

• заимодавец передает заемщику деньги в таком-то размере - договор считается заключенным на дату передачи денег заемщику <2>. Берем ставку ЦБ, действующую на эту дату. Именно такими договорами чаще всего оформляют займы, выдаваемые работникам, директору, учредителю;
• заимодавец обязуется передать деньги заемщику в таком-то размере в такой-то срок - договор считается заключенным уже в момент подписания (при наличии в нем всех иных существенных условий) <3>. Берем ставку ЦБ на дату подписания. Но такие договоры характерны для крупных займов между юрлицами с рыночной ставкой процентов, когда заемщику нужны гарантии получения денег в определенные сроки. Ведь по такому договору заемщик вправе требовать выдачи займа, в том числе через суд, а отказаться заимодавец может только в исключительных случаях <4>.

Заем и выдан, и погашается по частям

@ Беспроцентный заем в сумме 500 000 руб. выдан работнику двумя частями: 300 000 руб. перечислено 15.12.2023, остальные 200 000 руб. - 20.12.2023.

По условиям договора погашение займа происходит начиная с 01.03.2024 ежемесячно не позднее 20-го числа по 30 000 руб. Удерживаем из зарплаты работника за первую половину месяца (есть его заявление на удержание).

Какую ключевую ставку ЦБ и к какой сумме применять при расчете матвыгоды за 2024 г. по новым правилам, учитывая, что с 18.12.2023 она была повышена с 15% до 16%?

- Исходим из того, что у вас обычный договор займа, который считается заключенным в день передачи денег заемщику (см. с. 28). При этом в ст. 807 ГК не конкретизировано, что имеется в виду: передача всей указанной в договоре суммы или ее части. Но общий смысл нормы в том, что до передачи конкретной суммы по ней не возникает обязательств. Из этого же исходит и ФНС в разъяснениях по налогу на прибыль <5>.

Таким образом, в отношении 300 000 руб. договор считается заключенным 15.12.2023, а в отношении 200 000 руб. - 20.12.2023.

Из-за этого матвыгоду придется рассчитывать в отношении каждого транша отдельно:

• по сумме 300 000 руб. - исходя из того, что ключевая ставка на дату выдачи 15%;
• по сумме 200 000 руб. - исходя из того, что ключевая ставка на дату выдачи 16%.

Например, вот каким получается расчет НДФЛ с матвыгоды работника за январь 2024 г.: (300 000 руб. x 2/3 x 15% x 31 д. / 366 дн. + 200 000 руб. x 2/3 x 16% x 31 д. / 366 дн.) x 35% = 1 522 руб.

С матвыгоды за март 2024 г. расчет становится намного сложнее, поскольку в этом месяце начинается погашение займа. Предположим, удержание 30 000 руб. из зарплаты было сделано 20.03.2024. В погашение какого из траншей засчитываются эти 30 000 руб.?

Обязательство заемщика вернуть сумму займа возникает в момент ее выдачи <6>. Поэтому обязательство вернуть 300 000 руб. возникло раньше, чем обязательство вернуть 200 000 руб. Но по общему правилу более раннее обязательство из нескольких однородных погашается первым, только если сроки исполнения этих обязательств сторонами не установлены.

В вашем договоре сроки внесения сумм указаны - в погашение всех 500 000 руб. (если дополнительных условий в договоре на этот счет нет). Тогда действует иное правило: если сроки исполнения нескольких однородных обязательств наступают одновременно, то исполнение распределяется между ними пропорционально <7>. И получается, что из 30 000 руб., удержанных 20.03.2024:

• в погашение суммы 300 000 руб. идут 18 000 руб. (300 000 руб. / 500 000 руб. x 30 000 руб.). Следовательно, долг по этой части займа на 20.03.2023 - 282 000 руб. (300 000 руб. - 18 000 руб.);
• в погашение суммы 200 000 руб. идут 12 000 руб. (200 000 руб. / 500 000 руб. x 30 000 руб.). Следовательно, долг по этой части займа на 20.03.2023 - 188 000 руб. (200 000 руб. - 12 000 руб.).

Рассчитываем сумму матвыгоды за март:

• за первые 19 дней марта - 2 664,85 руб. (300 000 руб. x 2/3 x 15% x 19 дн. / 366 дн. + 200 000 руб. x 2/3 x 16% x 19 дн. / 366 дн.);
• за оставшиеся 12 дней марта - 1 582,08 руб. (282 000 руб. x 2/3 x 15% x 12 дн. / 366 дн. + 188 000 руб. x 2/3 x 16% x 12 дн. / 366 дн.).

НДФЛ с матвыгоды за март составляет 1 486 руб. ((2 664,85 руб. + 1 582,08 руб.) x 35%). По такому же алгоритму идет расчет и за следующие месяцы пользования займом.

Для того чтобы несколько упростить расчет матвыгоды, можно прямо указать в договоре, что сначала погашается та часть займа, которая была выдана раньше.

Расчет матвыгоды за месяц изменения договорной ставки

@ Работнику 20.08.2023 был выдан заем 1 000 000 руб. на 2 года под 8% годовых, ключевая ставка ЦБ - 12%. Затем 15.05.2024 подписали допсоглашение о том, что начиная с этого момента договорная ставка снижена до 5% годовых. Как определить матвыгоду за май?

- По новым правилам если договорная ставка процентов изменена, то после этого при расчете матвыгоды учитывается ключевая ставка ЦБ уже не на дату заключения договора займа, а на дату его изменения <8>.

В вашем случае ключевая ставка ЦБ на дату изменения, то есть на 15.05.2024, - 16%. И начиная с матвыгоды за май сравниваем это значение со значением ключевой ставки, действующей на последний день месяца. По 2/3 от меньшей из них рассчитываем сумму процентов за весь месяц и из результата вычитаем общую сумму договорных процентов. Так поступаем и при расчете за май, несмотря на то, что в период с 1 по 14 мая еще действовала прежняя договорная ставка 8%. Ведь дата получения дохода в виде матвыгоды - последний день месяца, а значит, на этот день нужно определить матвыгоду за весь месяц в целом <9>.

Сравниваем ключевую ставку ЦБ на 15.05.2024 и на 31.05.2024 - значения одинаковы: 16%;

• сумма процентов за май по 2/3 ключевой ставки - 9 034,61 руб. (1 000 000 руб. x 2/3 x 16% x 31 д. / 366 дн.);
• сумма договорных процентов за период с 1 по 14 мая - 3 060,11 руб. (1 000 000 руб. x 8% x 14 дн. / 366 дн.);
• сумма договорных процентов за период с 15 по 31 мая - 2 322,40 руб. (1 000 000 руб. x 5% x 17 дн. / 366 дн.);
• общая сумма договорных процентов за весь май - 5 382,51 руб. (3 060,11 руб. + 2 322,40 руб.);
• матвыгода за май на 31.05.2024 - 3 652,10 руб. (9 034,61 руб. - 5 382,51 руб.);
• исчисленный на 31.05.2024 НДФЛ с матвыгоды за май - 1 278 руб. (3 652,10 руб. x 35%).

Как видим, снижение ставки не улучшило положение заемщика - если бы снижения не было, то ему не пришлось бы платить НДФЛ с матвыгоды. Ведь ставка по договору была равна 2/3 ключевой ставки на дату выдачи займа (2/3 x 12% = 8%).

Продление срока пользования займом

@ Работнику 15 августа 2023 г. был выдан беспроцентный заем со сроком погашения 15 августа 2024 г. В этот день работник заем не вернул, подписали допсоглашение о продлении срока на полгода. Как это влияет на дальнейший расчет матвыгоды?

Не получается ли, что мы как будто заново выдали заем и дальше должны рассчитывать матвыгоду исходя из того размера ключевой ставки, который действовал на 15 августа 2024 г., - а это 18%?

- В момент выдачи суммы займа у заемщика возникло обязательство вернуть заем <10>. Продление срока пользования займом не прекращает это обязательство, а всего лишь изменяет срок его исполнения <11>. Поэтому нельзя считать, что при продлении срока возврата займа происходит его погашение и выдача заново. И неважно, когда подписано допсоглашение о продлении - до истечения изначального срока погашения займа или уже после <12>.

По новым правилам ключевую ставку ЦБ на дату изменения договора нужно учитывать, если это изменение договорной ставки процентов <13>. У вас изменение договора касается срока возврата займа.

Таким образом, матвыгоду за август 2024 г. нужно рассчитать так же, как за январь - июль 2024 г. - исходя из 2/3 ключевой ставки, действовавшей на 15.08.2023, то есть на дату выдачи денег (заключения договора), - а это 12%. Эту ставку нужно будет сравнивать с ключевой ставкой, которая будет действовать на последний день каждого следующего месяца пользования займом.

--------------------------------

<1> подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ

<2> п. 2 ст. 433 ГК РФ

<3> пп. 1, 2 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ

<4> ст. 307, п. 3 ст. 807 ГК РФ

<5> Письмо ФНС от 18.02.2010 N 3-2-13/25

<6> ст. 810 ГК РФ; п. 3 Постановления Пленума ВАС от 23.07.2009 N 63

<7> п. 3 ст. 319.1 ГК РФ

<8> подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ

<9> подп. 7 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ

<10> ст. 810 ГК РФ; п. 3 Постановления Пленума ВАС от 23.07.2009 N 63

<11> п. 3 ст. 453 ГК РФ

<12> Постановление АС УО от 17.04.2024 N Ф09-1636/24

<13> подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ

Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 20, 2024