Амортизация ОС при переходе фирмы с «доходной» упрощенки на общий режим

Ю.В. Капанина, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Компания с 01.01.2024 добровольно перешла с УСН с объектом "доходы" на ОСН. В период применения УСН было приобретено (создано) основное средство, но в эксплуатацию оно введено в 2024 г. уже после перехода на ОСН. Может ли компания после ввода в эксплуатацию ОС учитывать расходы на его амортизацию при расчете налога на прибыль? Ответ на этот вопрос - далее в статье.

Можно ли учесть амортизацию в налоговых целях: мнения разделились

Для компаний, которые переходят с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН, в НК РФ есть правило в отношении объектов ОС, приобретенных еще до перехода на упрощенку: если стоимость такого ОС не полностью списана в расходах при применении спецрежима, то на момент перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете определяется остаточная стоимость (на такой остаток начисляется амортизация) <1>.

А вот положений для ОС, приобретенных во время применения УСН, стоимость которых не полностью учтена в "упрощенных" расходах, в НК нет. ВС РФ рассудил так: организация, применявшая УСН с объектом "доходы", при переходе на ОСН не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим <2>. Минфин ранее такую позицию разделял <3>. Также чиновники давали следующие разъяснения по ОС, купленным на УСН: часть стоимости ОС, которая в расходах по УСН не учтена, признается на дату перехода на общий режим (с любой упрощенки) в целях гл. 25 НК РФ остаточной стоимостью объекта ОС (следовательно, ее списывают через амортизацию) <4>.

В нашем случае объект не был введен в эксплуатацию в период применения спецрежима, то есть он не соответствовал всем "упрощенным" критериям для признания ОС (значит, его стоимость вообще не могла быть учтена в налоговой базе по "упрощенному" налогу, если бы компания применяла УСН с объектом "доходы минус расходы"). Учитывая это, полагаем, что раз объект введен в эксплуатацию в 2024 г. уже после перехода на ОСН, то компания может учитывать в "прибыльных" целях расходы на его приобретение (создание) путем начисления амортизации.

Однако недавно Минфин высказал мнение, что если организация понесла расходы на строительство ОС в период применения УСН с объектом "доходы", то их нельзя учесть в налоговой базе по ОСН <5>.

Мы обратились к специалисту ведомства с просьбой пояснить, как все-таки быть с амортизацией, если объект оплачен на УСН, но введен в эксплуатацию на ОСН.

Амортизация ОС после перехода с УСН на ОСН

ХОРОШИЙ Олег Давыдович. Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

- Если в период применения УСН оплаченные расходы не могли быть учтены, поскольку не были соблюдены специальные условия для этого, то такие расходы учитываются по правилам ОСН, если специальные условия возникли уже на общем режиме и дата признания расходов на ОСН зависит от этих специальных условий.

Так, расходы на ОС, которое приобретено (построено, изготовлено) в периоде применения УСН, можно учесть, если расходы оплачены и ОС введено в эксплуатацию <6>. Если ОС введено в эксплуатацию уже на ОСН, то затраты на его приобретение можно списывать в "прибыльных" целях через амортизацию.

Однако сейчас Минфин готовит уточнения в положения, регулирующие учет расходов при переходе с УСН на ОСН. И после внесения этих изменений трактовка вполне может поменяться.

Таким образом, пока что дано добро на "прибыльную" амортизацию такого объекта, но на будущее важно отслеживать поправки в соответствующие положения НК РФ.

Разбираемся с первоначальной стоимостью и НДС

Поскольку объект в эксплуатацию на УСН не вводился, то определить его первоначальную стоимость нужно тоже по правилам гл. 25 НК РФ: исходя из суммы всех затрат на покупку (создание) ОС и доведение его до работоспособного состояния за вычетом возмещаемых налогов, в частности НДС (если ОС будет использоваться в облагаемых НДС операциях) <7>.

Что касается самого НДС, то для компаний, переходящих с упрощенки на ОСН, действует правило: входной налог по приобретенным товарам (работам, услугам), которые не были отнесены к УСН-расходам, принимается к вычету при переходе на ОСН в обычном для НДС-плательщиков порядке <8>. Минфин считает, что это правило для экс-упрощенцев с объектом "доходы" не работает <9>. Впрочем, вычет налога возможен, если в период применения спецрежима ОС не использовалось в УСН-деятельности, а облагаемые НДС операции, связанные с использованием этого объекта, совершены уже после перехода на ОСН <10>. Поскольку в нашей ситуации ОС введено в эксплуатацию уже на ОСН, то при соблюдении общих НДС-условий компания сможет принять входной налог к вычету.

* * *

Как видим, амортизация ОС у бывшего упрощенца оказалась возможной благодаря тому, что купленный на "доходном" спецрежиме объект не был введен в эксплуатацию в "упрощенном" периоде.

Если бы компания ввела оплаченное ОС в эксплуатацию во время применения УСН, то при переходе на ОСН с начала нового года амортизировать в "прибыльных" целях уже было бы нечего (расходы на приобретение ОС считались бы полностью списанными).

--------------------------------

<1> п. 3 ст. 346.25 НК РФ

<2> п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, утв. Президиумом ВС 04.07.2018; Письмо ФНС от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643

<3> Письмо Минфина от 14.06.2019 N 03-04-05/43643

<4> Письмо Минфина от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34

<5> Письмо Минфина от 29.12.2023 N 03-03-06/1/128334

<6> подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

<7> п. 1 ст. 257 НК РФ

<8> п. 6 ст. 346.25 НК РФ

<9> Письмо Минфина от 07.04.2020 N 03-07-11/27295

<10> Определение ВС от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784; Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844; ФНС от 28.12.2022 N СД-4-3/17675@

Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 07, 2024