3-НДФЛ у ИП на УСН, вычеты для бывших ИП и другое

А.Ю. Никитин, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Не позднее 4 мая ИП как на ОСН, так и на упрощенке должны сдать декларации за прошлый год. Между тем у ИП на УСН при продаже имущества нередко возникает вопрос: считать ли такую сделку предпринимательской или можно отразить доход в НДФЛ-декларации и заявить вычет? Или вообще не отчитываться по сделке, если имущество было в собственности довольно долго?

Немало вопросов с налогообложением доходов от продажи имущества и у бывших ИП.

Квартиру сдавали в аренду на УСН? Доход от ее продажи

безопаснее считать "упрощенным"

Я ИП на "доходной" УСН, сдавал в аренду свою квартиру. В 2021 г. ее продал, в собственности она была менее 3 лет. Могу ли я включить доходы от продажи квартиры в декларацию 3-НДФЛ и уменьшить доход на расходы на ее покупку? Или весь доход от продажи квартиры я должен учесть при расчете налога при УСН? В ЕГРИП указана только деятельность по сдаче в аренду недвижимости. Куплей-продажей недвижимости я не занимаюсь, это была разовая сделка.

- Как можно понять из вопроса, доход от сдачи квартиры в аренду вы учитывали как доход от предпринимательской деятельности и показывали его в декларации по УСН, а не в 3-НДФЛ. То есть по сути использовали квартиру как объект ОС, хотя и не могли учитывать расходы на ее приобретение в силу применения вами УСН с объектом "доходы". С учетом этого, на наш взгляд, доходы от продажи квартиры также следует рассматривать как доходы от ведения предпринимательской деятельности и, соответственно, включить их в базу по налогу при УСН в полном объеме.

В самом деле, по мнению Минфина, квалификация полученного ИП дохода от продажи недвижимости зависит и от того, заявлял ли он такой вид деятельности при регистрации <1>. Но это только один из факторов оценки правового характера доходов, полученных человеком со статусом ИП. И на практике, при наличии подтвержденного факта использования квартиры в деятельности ИП, отсутствие соответствующего вида деятельности в ЕГРИП не помешает налоговикам признать доход от продажи квартиры предпринимательским. Ведь то, что какой-либо из видов деятельности, которую ведет ИП, не внесен в ЕГРИП, не означает запрета на фактическое ведение такой деятельности <2>.

Справка. Бывший ИП не признается плательщиком НДС при продаже имущества, раньше использовавшегося им в предпринимательской деятельности <3>.

Отметим, что, даже если вы подадите 3-НДФЛ в отношении дохода от продажи квартиры, у вас не будет оснований для заявления вычета в сумме расходов на ее покупку. Ведь такое право предоставлено только тем ИП, которые уже учли часть расходов на приобретение жилой недвижимости при применении ОСН, ЕСХН или "доходно-расходной" упрощенки. В таком случае вычет им предоставляется на сумму разницы между фактическими затратами на приобретение имущества и уже учтенными расходами при условии представления в ИФНС документов, подтверждающих расчет суммы вычета <4>.

Бывшие ИП не всегда могут получить НДФЛ-вычет при продаже бизнес-имущества

Я с 2019 г. был ИП и работал на "доходно-расходной" УСН, в 2020 г. - на ЕНВД. На упрощенке в расходы стоимость грузовиков не списывал. В конце 2020 г. бизнес свернул, ИП закрыл.

Но так получилось, что весь транспорт распродал уже в 2021 г., после закрытия ИП. Часть машин была у меня в собственности больше 3 лет, а часть - меньше. Правильно я понимаю, что по первым мне отчитываться и платить НДФЛ с доходов от продажи вообще не надо? А по вторым я должен подать 3-НДФЛ, где могу уменьшить доход от продажи на расходы по покупке авто в полной сумме, поскольку расходы на них не учитывались?

- Освобождение от НДФЛ доходов от продажи автотранспорта, использовавшегося в деятельности ИП, не поставлено в зависимость от каких-либо условий, кроме владения им в течение минимального срока. Так что ваши доходы от продажи тех грузовиков, которые были у вас в собственности 3 года и более, освобождаются от НДФЛ. Включать в декларацию эти доходы не надо <5>.

Что же касается доходов от продажи автомобилей, которые были у вас в собственности менее 3 лет, то они будут облагаться НДФЛ в полной сумме без учета расходов. Правом на вычет в сумме расходов на приобретение "предпринимательских" авто не могут воспользоваться ИП, в том числе бывшие, которые применяли ЕНВД, ПСН или "доходную" упрощенку. Ведь по НК обязательным условием для учета расходов на использовавшееся в бизнесе имущество при расчете НДФЛ является учет части этих расходов на ОСН, ЕСХН либо на "доходно-расходной" упрощенке <6>. Вы не воспользовались своим правом учесть расходы при применении спецрежима. То есть условие для применения НДФЛ-вычета, прописанное в ст. 220 НК РФ, у вас не выполняется.

Предпринимателю рискованно применять метод начисления

ИП на ОСН получил в 2022 г. доход, относящийся к прошлому году: оплату за услуги, фактически оказанные в декабре. Можно ли, руководствуясь методом начисления, включить этот доход в декларацию 3-НДФЛ за 2021 г. с целью получения имущественного вычета? И можно ли учесть в расходах декабрьскую предоплату в счет поставки товаров для перепродажи, которые поставщик отгрузил мне в январе?

- В гл. 23 НК не используются такие понятия, как метод начисления или кассовый метод. ИП учитывает доходы на дату их фактического получения: зачисления на расчетный счет или поступления в кассу. То есть, по мнению Минфина, в доходы по декларации 3-НДФЛ должны попасть все поступления, дата получения которых пришлась на отчетный год, в том числе и авансы покупателей в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), фактически осуществленных в следующем году <7>.

Такую позицию поддерживают и некоторые суды <8>.

Исходя из этого только доход, полученный вами в 2021 г., должен учитываться при исчислении НДФЛ за этот год. А включение в декларацию доходов, дата получения которых приходится на следующий календарный год, может привести к налоговому спору.

Теперь что касается перечисленной поставщику предоплаты. Если руководствоваться "прибыльным" кассовым методом, то расходы по оплате товаров, приобретенных для перепродажи, вы можете учесть в периоде их отгрузки покупателю <9>. До этого момента расходов в виде стоимости товаров просто нет.

Отметим, что, по мнению судей ВАС, ИП вправе выбирать, какой метод учета доходов и расходов он будет применять: кассовый метод или метод начисления. То есть положения п. 1 ст. 221 НК РФ отсылают к нормам гл. 25 НК не только в части регламентации состава расходов, но и в части порядка их признания - момента учета для целей налогообложения <10>. Это значит, что ИП вправе закрепить в учетной политике применение метода начисления. И в таком случае, к примеру, полученные авансы он будет признавать доходом в периоде фактической отгрузки товара, а не на дату получения денег <11>.

Что же касается учета в расходах предоплаты поставщику, то и при применении метода начисления учесть ее в расходах прошлого года вы не вправе. Ведь тогда расходы должны учитываться в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты <12>.

Доходы от продажи бизнес-имущества лучше учесть на УСН, даже

если не использовали его в деятельности

Внимание. Если нежилая недвижимость использовалась в деятельности ИП, то доходы от ее продажи после прекращения предпринимательской деятельности облагаются НДФЛ в полной сумме независимо от срока владения таким имуществом <13>.

Я ИП на упрощенке с объектом "доходы". В прошлом году продал земельный участок с видом разрешенного использования под строительство объектов торговли с недостроенным помещением под магазин на нем. Недострой в бизнесе не использовался. Декларацию по УСН я уже подал, доход от продажи в нее не включил - считал, что эта сделка не относится к деятельности ИП. Так ли это? Впервые право собственности на этот объект было зарегистрировано более 5 лет назад. Верно ли, что можно не подавать 3-НДФЛ, поскольку объект был в собственности более 5 лет? Как считается период владения по недострою?

- Право собственности на объект незавершенного строительства возникает с момента его госрегистрации <14>. Для целей освобождения от НДФЛ дохода, полученного от продажи недостроя, пятилетний срок нахождения в собственности отсчитывается с даты регистрации такого объекта недвижимости. Причем, по мнению Минфина, если право собственности регистрировалось несколько раз на недострой с разной степенью готовности, то срок нахождения имущества в собственности нужно считать с даты последней регистрации <15>.

По истечении пятилетнего срока доходы от продажи имущества не облагаются НДФЛ. А при продаже до истечения этого срока доход можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением имущества <16>.

Теоретически, поскольку имущество не использовалось вами в предпринимательской деятельности, можно считать, что при его продаже у вас возникают обязательства по НДФЛ, а не по "упрощенному" налогу. Однако на практике этот подход с большой степенью вероятности приведет к налоговому спору. Налоговики могут доначислить с доходов от продажи такого имущества налог при УСН. Ведь изначально и участок, и объект на нем предназначались для использования в бизнесе, а не в личных целях, не связанных с предпринимательством.

К тому же, как считают Минфин и налоговики, временное неиспользование коммерческого имущества в деятельности ИП вовсе не означает, что оно могло использоваться в целях, отличных от предпринимательских <17>.

Такую позицию налоговой могут поддержать и суды. Например, в одном деле суд указал, что если недвижимость предназначалась для ведения предпринимательской деятельности, то доходы от ее продажи учитываются в составе доходов по УСН <18>.

А другой суд заметил: если коммерческое по своим характеристикам имущество в бизнесе не использовалось, то это еще не значит, что сделка по его продаже не связана с деятельностью ИП. Тем более если назначение такого объекта недвижимости в принципе исключает возможность его использования в иных целях, помимо предпринимательской деятельности <19>.

Так что, если не хотите спора, в котором вы с высокой степенью вероятности можете проиграть, поскольку недостроенный магазин точно непригоден для использования в личных целях, лучше побыстрее сдайте уточненку по УСН. Если успеете сделать это не позже 4 мая, никаких санкций не будет.

ИП может получить вычет при покупке жилья, но не с авансовых

платежей

ИП на ОСН в 2021 г. приобрел квартиру по ипотеке. Помимо доходов от бизнеса, есть еще доходы по основному месту работы. Имущественный вычет можно заявить только в отношении доходов, полученных от работодателя, или и по доходам от деятельности ИП тоже? Надо ли подавать две декларации - как ИП и как физлицу - с целью получения вычета? И можно ли в течение 2022 г. уменьшать на платежи по ипотеке авансы ИП?

- ИП на ОСН вправе получить имущественный вычет, как и любое другое физлицо, которое приобретает жилье и при этом получает доходы, относящиеся к основной налоговой базе <20>. НК не предусматривает возможности подачи двух деклараций 3-НДФЛ с указанием разных категорий налогоплательщика за один год. То есть декларацию вы подаете как ИП, с указанием на титульном листе кода категории налогоплательщика "720" <21>. И в этой декларации уменьшаете на имущественный вычет совокупный доход от бизнеса и от работы по найму.

А вот уменьшать авансовые платежи ИП на имущественный вычет нельзя, это не предусмотрено положениями ст. 227 НК РФ <22>.

Отметим, что в 2022 г. вы можете получить имущественный вычет у работодателя. Для этого нужно подать в ИФНС соответствующее заявление и документы. Если налоговики не выявят никаких нарушений, то сами направят вашему работодателю уведомление о подтверждении права на вычет <23>.

По доходам, поступившим после закрытия ИП, нужно сдать

3-НДФЛ

ИП работал на УСН, прекратил деятельность в ноябре 2021 г. Расчетный счет закрыл в декабре 2021 г., но в декабре на счет поступили деньги от покупателя (остаток задолженности). Что мне теперь делать: подать уточненную декларацию по УСН за 2021 г. или 3-НДФЛ? Если 3-НДФЛ, то какой код категории налогоплательщика и код вида дохода указывать?

- Доходы в виде задолженности покупателей, полученные бывшим ИП-упрощенцем, облагаются НДФЛ <24>. Если ваш должник - организация или ИП, то они в таком случае признаются налоговыми агентами <25>. Ведь доход выплачивается уже не ИП, а обычному физлицу.

Если НДФЛ при выплате дохода не удержан, то налоговый агент должен отразить это в разделе 4 справки о доходах физлица, которая с этого года является частью расчета 6-НДФЛ <26>. И в тот же срок, когда представляется расчет, то есть не позднее 01.03.2022, сообщить вам о сумме неудержанного налога, выдав справку по этой же форме <27>.

Если налоговый агент включил в расчет 6-НДФЛ справку по вам с отражением сведений о не удержанном с вас налоге, то подавать декларацию 3-НДФЛ за 2021 г. не надо: налог вы должны будете заплатить на основании налогового уведомления из ИФНС не позднее 01.12.2022 <28>.

И только если налоговый агент этого не сделал либо если покупатель не признается налоговым агентом (к примеру, покупатель тоже физлицо без статуса ИП), то декларировать доход вам придется самостоятельно.

В таком случае на титульном листе декларации укажите код категории налогоплательщика "760" (как обычное физлицо - не ИП) <29>.

Код вида дохода в поле 001 раздела 2 и в строке 010 приложения 1 - "10" ("Иные доходы, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ") <30>.

--------------------------------

<1> Письма Минфина от 17.12.2021 N 03-04-05/103144, от 09.09.2020 N 03-11-11/79032

<2> Постановления АС ЗСО от 17.06.2019 N Ф04-2437/2019; 2 ААС от 22.10.2021 N 02АП-7456/2021

<3> Письмо Минфина от 03.08.2020 N 03-04-05/67844

<4> подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ

<5> п. 17.1 ст. 217, п. 4 ст. 229 НК РФ

<6> подп. 2, 4 п. 2 ст. 220 НК РФ

<7> подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; Письма Минфина от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23

<8> Постановление АС ПО от 16.01.2019 N Ф06-40815/2018

<9> подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

<10> Постановление Президиума ВАС от 08.10.2013 N 3920/13

<11> Постановление АС СКО от 04.02.2019 N Ф08-11592/2018

<12> п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ

<13> п. 17.1 ст. 217 НК РФ; Письмо Минфина от 15.03.2021 N 03-04-05/18024

<14> п. 1 ст. 130, ст. 219 ГК РФ; п. 21 приложения к Информационному письму Президиума ВАС от 24.01.2000 N 51

<15> Письмо Минфина от 02.07.2012 N 03-04-05/9-810 (п. 1)

<16> Письма Минфина от 10.09.2019 N 03-04-05/69757, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909

<17> Письмо Минфина от 24.04.2018 N 03-05-04-01/27810

<18> Постановление 15 ААС от 23.10.2020 N 15АП-15255/2020

<19> Постановление АС ПО от 29.03.2022 N Ф06-15711/2022

<20> п. 3 ст. 210, подп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ; Письмо Минфина от 21.06.2016 N 03-04-05/36034

<21> приложение N 1 к Порядку, утв. Приказом ФНС от 15.10.2021 N ЕД-7-11/903@ (далее - Приказ N ЕД-7-11/903@)

<22> Письмо Минфина от 29.03.2021 N 03-04-05/22424

<23> п. 8 ст. 220 НК РФ

<24> Письмо Минфина от 13.06.2013 N 03-11-09/21958

<25> пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ

<26> приложение N 1 к расчету 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@ (далее - Приказ N ЕД-7-11/753@)

<27> п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ; п. 2 Приказа N ЕД-7-11/753@; п. 5.1 Порядка заполнения, утв. Приказом N ЕД-7-11/753@

<28> подп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ

<29> приложение N 1 к Порядку, утв. Приказом N ЕД-7-11/903@

<30> приложение N 3 к Порядку, утв. Приказом N ЕД-7-11/903@

Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 09, 2022